Учет нематериальных активов в 2017 году

В нашей консультации мы рассматривали отличия основных средств (ОС) от нематериальных активов (НМА). Однако у этих активов есть и много общего. Об основных учетных аспектах НМА и ОС расскажем в этом материале.

ОС и НМА как внеоборотные активы

Учет нематериальных активов и учет ОС характеризуются единством подходов в силу того, что данные виды активов относятся к внеоборотным, а условия их признания в учете во многом схожи. Можно выделить, к примеру, следующие общие условия для признания как ОС, так и НМА (п. 4 ПБУ 6/01 , п. 3 ПБУ 14/2007 ):

  • объекты способны приносить организации экономические выгоды в будущем;
  • объекты предназначены для использования в течение периода времени свыше 12 месяцев;
  • не предполагается последующая перепродажа объектов в течение как минимум 12 месяцев.

Учет основных средств и нематериальных активов кратко предусматривает:

  • формирование первоначальной стоимости объекта ОС или НМА;
  • установление факта его амортизации;
  • текущий учет и погашение стоимости;
  • выбытие объекта.

Учет нематериальных активов в 2017 году и основных средств начинается с того, что по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» формируется первоначальная стоимость объекта (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). Порядок ее определения в целом един для всех видов активов организации, о чем мы рассказывали в нашей консультации. Так, например, первоначальная стоимость активов, приобретенных за плату, определяется путем суммирования фактически произведенных затрат на их покупку, а полученных безвозмездно – по рыночной стоимости (п. 23 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).

После того, как первоначальная стоимость будет определена, она отражается по дебету счетов 01 «Основные средства» или 04 «Нематериальны активы» в зависимости от того, какой объект принят на учет. Это значит, что при принятии к учету ОС на первоначальную стоимость такого объекта делается проводка:

Дебет счета 01 – Кредит счета 08

Текущий учет и амортизация ОС и НМА

Текущий учет наличия объектов ОС и НМА, а также их движения внутри организации может вестись соответственно по формам № ОС-6 (Постановление Госкомстата от 21.01.2003 № 7) и № НМА-1 (Постановление Госкомстата от 30.10.1997 № 71а). При этом первичные документы по учету НМА или ОС организация может разработать и самостоятельно, предусмотрев это в своей Учетной политике (Информация Минфина № ПЗ-10/2012 ).

А какие ОС и НМА амортизируются, мы рассматривали в этом материале.

Подробнее об учете основных средств мы рассказывали в нашей отдельной консультации. При этом раскрывали вопросы синтетического и аналитического учета амортизации, проводили типовые бухгалтерские записи по начислению амортизации ОС и их переоценке.

Аналогичные вопросы рассматривались и по объектам нематериальных активов в самостоятельной консультации.

Выбытие НМА и ОС

Вопросы выбытия по различным причинам нематериальных активов мы рассматривали подробно в нашей консультации. При этом можно отметить, что приведенный в ней порядок в равной степени относится и к объектам основных средств. Естественно, принимая во внимание, что учет ОС ведется на счете 01.

Учет нематериальных активов в соответствии с МСФО

Комментарий эксперта ITeam: Бренд является одним из ключевых нематериальных активов, самостоятельно создаваемым организацией. Процесс создания бренда происходит непрерывно и разделить его на исследование и разработку просто невозможно, поэтому отражение этого НМА на балансе компании по справедливой стоимости является наиболее верным. Периодическая переоценка бренда позволяет увеличить его стоимость за счет капитализации инвестиционных расходов.
Сергей Бежин — Старший консультант консалтинговой компании ITeam

Учет нематериальных активов (далее -НМА) по международным стандартам финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» («Intangible Assets»). Действующая редакция МСФО 38 была принята в 2004 году и должна применяться при учете нематериальных активов для годовых периодов, начинающихся с 31 марта 2004 года или позднее.

МСФО 38 определяет порядок учета, методы оценки и требования к раскрытию информации по тем нематериальным объектам, которые не рассматриваются в других стандартах. Среди наиболее часто встречающихся на практике активов, к которым не применяются требования МСФО 38, можно выделить следующие:

  • нематериальные активы, предназначенные для продажи в рамках обычной деятельности (например, патенты, приобретенные для последующей переуступки, программы для ЭВМ, разрабатываемые по заказу другой компании);
  • объекты аренды;
  • деловая репутация, возникающая при приобретении компании;
  • права на разведку, разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых природных ресурсов.

С точки зрения признания НМА основная сложность заключается в необходимости идентифицировать подобные активы и оценить их стоимость. Остановимся подробнее на принципах идентификации и признания нематериальных активов, изложенных в МСФО 38.

Критерии признания НМА

В соответствии с МСФО 38 нематериальные активы — это идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы. Для того чтобы отразить нематериальный актив в финансовой отчетности компании, он должен соответствовать следующим критериям.

Идентифицируемость . Нематериальный актив должен быть отделим от других активов компании и, что особенно важно, от деловой репутации. Под этим подразумевается, что его можно продать, обменять, сдать в аренду без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом. Требование идентифицируемости также считается выполненным, если НМА возникают из договорных или иных юридических прав вне зависимости от того, могут ли эти права быть отделены от других прав или от компании в целом. К примеру, лицензии на рыболовство, различные разрешения и преференции, предоставляемые государством, не могут быть переданы другому предприятию, за исключением случаев продажи бизнеса в целом, но поскольку соответствующие права вытекают из положений законодательства, требование идентифицируемости выполняется.

Контроль . В большинстве случаев возможность контролировать актив предполагает существование юридических прав на использование НМА. В качестве примера можно привести технические знания компании, которые защищены патентами. Именно по критерию контроля можно отличить НМА от нематериальных ресурсов. К последним могут относиться квалификация персонала, лояльность покупателей, доля рынка и прочее, однако, как правило, компания не может продемонстрировать возможность получения экономических выгод от использования этих ресурсов, поскольку вряд ли сможет контролировать действие таких внешних факторов, как поведение персонала, реакция конкурентов и покупателей.

Будущие экономические выгоды . Нематериальный актив может быть отражен в отчетности компании, если его использование позволит в будущем получить дополнительную прибыль, снизить расходы, увеличить объем продаж и т. д. Важно отметить, что возможность получения предприятием подобных экономических выгод определяется на основании профессионального суждения, подкрепленного соответствующим обоснованием.

Сергей Устимов , заместитель начальника управления финансового планирования и контроля ЗАО «ТД «Перекресток»
Определяя, будет ли НМА приносить выгоды, можно исходить из оценки экономических условий. Например, товарный знак позволяет генерировать в будущем денежный поток за счет увеличения объема продаж, а использование программного продукта — уменьшать расходы организации, которой в противном случае пришлось бы расширять штат сотрудников.

Ирина Сальникова , менеджер отдела бухгалтерских услуг компании «Интеркомп Текнолоджис ЛЛС» (Москва)1
Установить практически со 100%-ной вероятностью, смогут ли НМА приносить выгоды в будущем, можно исходя из следующего:
— НМА напрямую связан с основной деятельностью компании и будет использован при реализации товаров (работ, услуг) (например, наличие лицензии на реконструкцию памятников архитектуры при соответствующей деятельности компании);
— на рынке есть спрос на такое же или подобные НМА (к примеру, по данным маркетинговых исследований);
— на рынке существуют условия, благодаря которым спрос на подобные НМА возникнет в будущем.
Так, наличие патента на применение технологий бесконтактной идентификации объектов с использованием радиочастоты принесет компании-правообладателю значительные прибыли за счет возможности ее массового применения там, где нужно оперативно и точно отслеживать и учитывать многочисленные перемещения различных объектов.

Ольга Королева , главный бухгалтер ОАО «Связьинвест»
В группе «Связьинвест» в качестве нематериальных признаются активы, создаваемые хозяйственным способом (программное обеспечение, разрабатываемое компаниями группы), приобретаемые у сторонних организаций (права пользования номерной емкостью), возникающие в связи с регистрацией прав (лицензии на оказание услуг связи) и покупкой компаний (программные продукты, лицензии, товарные знаки и фирменные наименования, прочие виды НМА).
Для отражения НМА на балансе компании необходимо установить способ получения ожидаемых экономических выгод и ожидаемый срок полезного использования НМА. Например, использование товарных знаков и фирменных наименований может обеспечить расширение доли рынка, повышение рентабельности; применение приобретенных или собственных новых технологий позволит сократить издержки. Далее оценивается финансово-экономический эффект от использования НМА, например в результате сопоставления затрат на приобретение актива и дополнительных доходов (сокращения расходов), связанных с его использованием, а также оценивается стоимость НМА. Если получение экономических выгод от использования НМА является вероятным и его стоимость может быть надежно определена, нематериальный актив признается в соответствии с учетной политикой группы «Связьинвест» по МСФО.

Как оценивать нематериальные активы

При первоначальном признании нематериальные активы учитываются по фактической себестоимости. В ходе последующей оценки НМА предприятие может использовать основной или альтернативный методы оценки. При этом выбранный способ должен использоваться для всех объектов, относящихся к определенной группе НМА.

Первоначальная оценка НМА

Состав расходов, которые могут быть отнесены на себестоимость нематериального актива при его первоначальной оценке, зависит от способа приобретения НМА.

Покупка НМА . При покупке НМА в его себестоимость включаются покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, а также расходы, связанные с подготовкой актива к эксплуатации. К примеру, если предприятие классифицировало информационную систему как нематериальный актив, то затраты на ее внедрение и наладку будут также включены в себестоимость НМА.

Затраты на продвижение нового продукта или услуги на рынок, а также административные расходы не могут быть отнесены на себестоимость НМА. К примеру, если компания приобрела права на использование товарного знака, то затраты на его продвижение на новых рынках не будут формировать его стоимость.

Софья Морозова , ведущий финансовый менеджер ОАО «Седьмой Континент»
Ранее наша компания использовала в своей деятельности товарные знаки, полученные в аренду по лицензионному соглашению от материнской компании. Готовясь к выходу на IPO, компания выкупила товарные знаки и поставила их на баланс по цене покупки.

Отнесение расходов на себестоимость НМА прекращается, когда актив приведен в то состояние, в котором он готов к использованию предприятием.

Приобретение НМА при объединении компаний . Нематериальные активы, приобретенные в результате объединения компаний, должны учитываться по справедливой стоимости на дату приобретения (см. табл. 1). Нематериальные активы, справедливая стоимость которых может быть достоверно определена, должны быть учтены отдельно от деловой репутации. При этом компания обязана определить справедливую стоимость получаемых нематериальных активов, даже если они не отражались в отчетности приобретаемой фирмы. Во многих случаях для НМА не существует рынка, поэтому для определения их справедливой стоимости часто используется метод дисконтированных денежных потоков.

Создание нематериальных активов . Процесс создания НМА в соответствии с МСФО 38 делится на две стадии — исследования и разработки.

Таблица 1 Изменения в активах и обязательствах группы в связи с приобретением компании ОТС, млн евро

Приобретение ОТС Балансовая стоимость Справедливая стоимость
Нематериальные активы 1142
Деловая репутация 589
Основные средства 142 151
Прочие приобретенные активы и обязательства 67 45
Выдержка из пояснительной записки к промежуточной финансовой отчетности группы Bayer по состоянию на 30.06.05.
Источник: www.bayer.com

Под исследованиями понимаются плановые работы, направленные на получение новых научно-технических знаний, деятельность по выбору сферы применения полученных результатов, а также поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг и прочее.

Затраты , произведенные на стадии исследований, не капитализируются, а признаются в качестве расходов периода, в котором они были осуществлены, поскольку на этапе исследований компания не может продемонстрировать уверенность в получении будущих экономических выгод.

Разработки — применение результатов исследований при проектировании производства, новых или существенно улучшенных материалов, продукции и т. д. перед началом их коммерческого производства. Затраты, возникающие на этапе разработок, как правило, связаны с проектированием, конструированием и испытаниями опытных образцов продукции, а также экспериментальных установок, которые из-за масштабов не подходят для коммерческого использования. Перечисленные затраты могут быть включены в стоимость создаваемого нематериального актива с момента выполнения следующих условий:

  • создание НМА технически осуществимо, компания планирует довести до конца этап разработки и обладает необходимыми для этого ресурсами;
  • создаваемый актив может быть использован компанией или продан;
  • существует обоснование того, как компания получит экономические выгоды от создаваемого актива;
  • затраты на создание НМА в ходе этапа разработки могут быть достоверно оценены.

Все затраты, произведенные до выполнения вышеперечисленных условий и списанные на расходы периода, не могут быть восстановлены и учтены в стоимости НМА.

Пример 2
В январе 2004 года компания «Сайентифик» начала исследования в области разработки технологии радиационной очистки зерна. В июне 2004 года компания приступила к созданию опытного образца радиационной установки. По данным отдела маркетинга, соответствующие устройства сразу же после начала эксплуатации будут востребованы на рынке. Расходы, необходимые для завершения проекта в соответствии с бизнес-планом, будут финансироваться за счет банковского кредита, договоренность о предоставлении которого достигнута. Расходы, понесенные с января по май 2004 года, составили 5 млн долл. США, с июня по декабрь 2004 года — 7 млн долл. США.
Компания «Сайентифик» может начать капитализацию расходов на создание НМА с июня 2004 года, таким образом, его стоимость на 31.12.04 составит 7 млн долл. США.

Если компания не может четко разделить процесс создания НМА на две стадии, то все затраты классифицируются как расходы периода.

Личный опыт
Оксана Шустрова, начальник бюджетно-анали-тического отдела компании Faberlic У нас к НМА отнесены патенты, товарные знаки, уникальные рецептуры. Как правило, рецептуры, разработанные внутри компании, не включаются в состав НМА, а затраты на их разработку списываются в расходы текущего периода. На учет в качестве НМА принимаются только приобретенные рецептуры и патенты, отражаемые по стоимости приобретения.

Последующая оценка НМА

После первоначальной оценки нематериального актива компания может использовать один из двух методов учета НМА:

  1. основной: нематериальные активы учитываются по себестоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения;
  2. альтернативный2: НМА отражаются на балансе компании по справедливой стоимости3 за вычетом амортизации и убытков от обесценения. Использование этого метода позволяет увеличить стоимость самостоятельно созданного НМА, в котором капитализирована лишь часть расходов, понесенных после завершения стадии исследований. Однако использование альтернативного метода не должно приводить к переоценке НМА, которые ранее не признавались в качестве активов, а также к первоначальному признанию НМА в стоимости, отличной от фактических затрат.

Так, бренд, созданный внутри компании, может быть впоследствии оценен очень высоко, однако он изначально не отвечает критериям признания, следовательно, ни первоначальные затраты на его создание, ни справедливая стоимость в составе НМА отражаться не будут.

Следует иметь в виду, что в соответствии с МСФО 38 проведение переоценки возможно только в отношении НМА, для которых существует активный рынок. Иными словами, для проведения переоценки необходимо не просто определить справедливую стоимость НМА, но и сделать это на основании данных о стоимости объекта на активном рынке. Из-за того что для уникальных НМА, таких как патенты и товарные знаки, активный рынок практически отсутствует, многие виды таких активов просто не могут быть переоценены, несмотря на то что их рыночную стоимость может определить независимый оценщик.

Сергей Устимов
К НМА в нашей компании отнесены деловая репутация, лицензии на компьютерные программы и зарегистрированный товарный знак. После первоначальной оценки НМА мы учитываем их по методу затрат и переоценок не проводим, так как это слишком трудоемкая и дорогостоящая процедура.

Софья Морозова
Учет НМА согласно МСФО в нашей компании ведется по себестоимости, уменьшенной на накопленную амортизацию. Переоценки не проводились, поскольку могли привести к необходимости корректировать прибыль прошлых лет, что крайне нежелательно для публичной компании.

Срок полезной службы нематериальных активов

При определении срока полезной службы НМА компания должна принимать во внимание возможность управления активом, динамику его жизненного цикла, технологическое устаревание, стабильность отрасли, действия конкурентов и др.

Срок службы нематериальных активов, которые возникли у компании на основании заключенных договоров или иных прав, не должен превышать срока действия этих прав. Если права являются возобновляемыми, то срок полезной службы может включать период пролонгации при условии, что она не потребует существенных дополнительных расходов. В противном случае средства, затраченные на продление срока действия прав или договоров, должны быть отнесены на стоимость нового НМА.

В течение всего срока службы нематериальных активов начисляется амортизация. Стандарт не ограничивает выбор метода амортизации НМА, лишь перечисляет возможные: линейный метод, метод уменьшающегося остатка, метод списания пропорционально объему продукции. При этом необоснованным считается использование любого метода, при котором сумма накопленной амортизации будет меньше, чем при линейном методе.

Амортизационные отчисления признаются в качестве расходов, за исключением случаев, когда другие МСФО разрешают включить их в балансовую стоимость иных активов (например, амортизационные отчисления по патенту на производство промышленной продукции могут включаться в балансовую стоимость запасов). Амортизируемая сумма определяется как разница между первоначальной и ликвидационной стоимостями актива. В отличие от основных средств для НМА по умолчанию предполагается, что ликвидационная стоимость равна нулю. Она может быть отлична от нуля в тех случаях, когда есть договоренность о покупке НМА третьей стороной в конце срока службы или для данного актива существует активный рынок, позволяющий определить ликвидационную стоимость.

Из пояснений к консолидированной отчетности компании Siemens AG по состоянию на 30.09.04

НМА компании состоят из деловой репутации, патентов, программного обеспечения, лицензий и подобных прав. Начиная с октября 2001 года компания амортизирует НМА с ограниченным сроком полезной службы в течение всего установленного срока линейным методом. Установленный срок полезной службы для программного обеспечения, патентов, лицензий и прочих подобных прав обычно составляет от трех до пяти лет. Исключением являются деловая репутация и прочие НМА, приобретенные в процессе объединения бизнеса. Деловая репутация и другие НМА, срок полезной службы которых не определен, не амортизируются, но вместо этого тестируются на обесценение, по крайней мере, один раз в год.

Оксана Шустрова
У нас НМА амортизируются линейным методом. При этом по разным категориям активов сроки полезной службы различаются. Так, для рецептур обычно устанавливается срок 20 лет, для патентов — 10, для товарных знаков — от 5 до 10 лет. Срок полезной службы отражается в инвентаризационной карточке в месяцах.
МСФО 38 выделяет НМА с неопределенным (неограниченным) сроком полезной службы. Срок считается таковым, если не существует предсказуемых ограничений в отношении периода, на протяжении которого актив будет генерировать чистый денежный поток. Активы с неопределенным сроком полезной службы не амортизируются, но тестируются на обесценение в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» ежегодно, а также при наличии признаков возможного обесценения4 (см. врезку).

Срок полезной службы и метод амортизации НМА должны пересматриваться на конец каждого финансового года. Результаты пересмотра отражаются как изменения в учетных оценках в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки»5.

Прекращение признания НМА

НМА перестают отражаться в финансовой отчетности в случае выбытия (продажи, безвозмездной передачи и т. д.) либо когда от использования или выбытия актива не ожидается поступления экономических выгод. Доходы (убытки), возникающие при прекращении признания НМА, рассчитываются как разница между суммой поступлений от выбытия актива (доходы от выбытия за вычетом расходов, связанных с выбытием) и балансовой стоимостью соответствующего актива и признаются в отчете о прибылях и убытках компании.

Раскрытие информации в финансовой отчетности

В финансовой отчетности раскрывается информация по каждому классу НМА. При этом сведения о НМА, созданных предприятием, приводятся отдельно. Классы НМА — группы активов, аналогичных по назначению и применению в операциях организации (бренды, лицензии и франшизы, авторские, смежные права и патенты, рецепты и формулы, НМА в стадии разработки). В бухгалтерский баланс и отчеты о движении денежных средств и о прибылях и убытках, как правило, включаются обобщенные данные, подробная же информация раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.

Таблица 2 Нематериальные активы, тыс. руб.

При основном методе учета НМА компания должна отразить в отчетности:

  • срок полезной службы;
  • методы амортизации;
  • стоимость НМА до вычета накопленной амортизации (с учетом накопленных убытков от обесценения) и сумму накопленной амортизации на начало и конец периода;
  • статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включается амортизация НМА;
  • сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, отражающую поступление НМА, любые изменения балансовой стоимости, списания и выбытия НМА; начисленную амортизацию; разницы от пересчета стоимости активов в валюту представления отчетности и другое (см. табл. 2);
  • причины, по которым определение срока полезной службы по отдельным НМА считается невозможным;
  • описание, балансовая стоимость и оставшийся период амортизации для всех существенных НМА;
  • наличие и балансовая стоимость НМА, заложенных в качестве обеспечения обязательств;
  • сумма затрат на исследования и разработки, включенная в состав расходов периода.

Если объекты НМА учитываются по переоцененной стоимости, то по классам активов должна раскрываться:

  • фактическая дата проведения переоценки;
  • балансовая стоимость переоцененных НМА;
  • балансовая стоимость, которая была бы включена в финансовую отчетность, если бы НМА учитывались по основному методу.

Кроме того, при проведении переоценки должна раскрываться сумма прироста балансовой стоимости НМА на начало и конец периода, а также методы и существенные допущения, использованные при оценке справедливой стоимости НМА. Вне зависимости от используемого метода учета нематериальных активов МСФО 38 рекомендует раскрывать следующую дополнительную информацию:

  • описание полностью амортизированных, но все еще используемых объектов НМА;
  • краткое описание нематериальных активов, контролируемых компанией, но не признанных в качестве активов вследствие того, что они не удовлетворяют критериям признания или из-за того, что были приобретены либо созданы до вступления МСФО 38 в силу (принят в 1998 году).

Таблица 3 Различия признания НМА по МСФО и РСБУ

Объекты учета Классификация объектов учета согласно
ПБУ 14/2000 МСФО 38
Деловая репутация НМА Выведена из сферы действия стандарта и регулируется IFRS 3
Товарные знаки, бренды Могут быть учеты в составе НМА Могут быть учеты в составе НМА, за исключением созданных компанией
Лицензии Не относятся к НМА Могут быть учтены в составе НМА
Лицензии Не относятся к НМА
Организационные расходы при образовании юридических лиц НМА Не относятся к НМА
Понятие и методика определения стоимости деловой репутации в РСБУ и МСФО различаются.

Отличия МСФО от РСБУ

Учет НМА по российским стандартам регламентируется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»6 (далее — ПБУ 14/2000). Остановимся на наиболее существенных расхождениях, связанных с учетом НМА по российским и международным стандартам.

Признание НМА

Одним из наиболее значительных расхождений между МСФО и РСБУ является упор на правовые критерии признания нематериальных активов в российских стандартах. В соответствии с ПБУ 14/2000 НМА признаются при наличии документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и др.). Это условие существенно сужает сферу действия ПБУ 14/2000, не позволяя отражать в качестве активов ряд объектов, которые учитываются в составе НМА в соответствии с МСФО (см. табл. 3).

В соответствии со ст. 138 ГК РФ исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальная собственность) возникает только в случаях, предусмотренных ГК РФ и другими законами, круг которых весьма ограничен. Если нематериальные ресурсы, имеющиеся у компании, не подлежат правовой охране, говорить о наличии исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности нельзя. Это ведет к невозможности признания в качестве НМА, например, лицензий на телерадиовещание, импортных квот, интернет-сайтов (если они не рассматриваются как базы данных), прав на доступ к ограниченным ресурсам и т. д. Вместе с тем ПБУ 14/2000 позволяет учитывать в составе НМА организационные расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников в уставный (складочный) капитал организации. МСФО 38 исходит из того, что расходы на юристов и секретариат, понесенные при учреждении юридического лица, признаются по мере их осуществления.

Нематериальные активы, созданные компанией

В российском бухгалтерском законодательстве понятия исследований и разработок выведены из сферы действия ПБУ 14/2000. Расходы на НИОКР учитываются согласно правилам ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»7 (далее — НИОКР).

В МСФО 38 вопросы, связанные с осуществлением НИОКР, рассмотрены для того, чтобы определить момент начала капитализации расходов для формирования стоимости НМА. В российском бухгалтерском учете проведение НИОКР вообще не рассматриваются как процесс создания НМА. Согласно ПБУ 17/02 затраты на НИОКР являются самостоятельным объектом учета в составе внеоборотных активов, а разделение процесса создания НМА для определения начала капитализации не предусмотрено.

Амортизация

В РСБУ отсутствуют НМА, амортизация по которым не начисляется. В соответствии с ПБУ 14/2000 в случае, если срок полезного использования НМА определить невозможно, он принимается равным 20 годам (но не может превышать срока деятельности организации)8.

В РСБУ не предусматривается необходимость пересмотра срока полезной службы и метода амортизации активов в случае изменения предполагаемой схемы потребления экономических выгод, генерируемых активами. В со- ответствии с МСФО срок полезной службы и метод амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, ежегодно и при необходимости корректироваться.

В расчете амортизируемой стоимости активов в соответствии с РСБУ не участвует ликвидационная стоимость. Несмотря на то что по общему правилу ликвидационная стоимость НМА согласно МСФО 38 также равна нулю, стандарт предусматривает случаи, когда ликвидационная стоимость должна учитываться при расчете амортизации.

Переоценка и обесценение

ПБУ 14/2000 не допускает переоценок НМА, а также не содержит требований о тестировании активов на обесценение. Тестирование на обесценение крайне важно для правильного отражения нематериальных активов, особенно тех, которые созданы самой компанией, поскольку при отсутствии рыночных сделок по их приобретению высока вероятность завышения их стоимости. Не менее актуален тест на обесценение для НМА с неопределенным сроком полезной службы, которые в соответствии с МСФО 38 не подлежат амортизации. Хотя ПБУ 14/2000 и было принято для сближения российских и международных стандартов финансовой отчетности, из-за существенных различий в правилах учета компаниям следует быть готовыми к тому, что в ходе трансформации российской отчетности в соответствие с МСФО в отношении нематериальных активов потребуются значительные корректировки.

1. В настоящее время в этой компании не работает. — Примеч. редакции .

2. Отражение переоценки НМА производится в порядке, аналогичном применяемому при переоценке основных средств. Подробнее об этом см. статью «Как учитывать основные средства по МСФО» («Финансовый директор», 2005, № 7-8, с. 56). — Примеч. редакции .

3. Справедливая стоимость — сумма, за которую можно приобрести актив при совершении сделки между двумя осведомленными независимыми друг от друга сторонами, планирующими совершить такую сделку. — Примеч. редакции.

4. Подробнее об этом см. статью «Учет обесценения активов» («Финансовый директор», 2004, № 11, с. 42). — Примеч. редакции .

5. Подробнее об этом см. статью «Отражение изменений в учетной политике и ошибок согласно МСФО» («Финансовый директор», 2005, № 1, с. 49). — Примеч. редакции .

6. Утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н.

7. Утверждено приказом Минфина России от 19.11.02 № 115н.

8. Указанный подход перекликается с более ранней редакцией МСФО 38, в которой устанавливалось предположение о том, что срок полезной службы НМА не может превышать 20 лет. Из действующей редакции МСФО 38 это положение исключено. — Примеч. редакции .

Как списать стоимость нематериальных активов в налоговом учете

Если организация работает на объекте налогообложения доходы, стоимость приобретенных (созданных) нематериальных активов на расчет налогов не влияет (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Организации, применяющие УСН с объектом доходы минус расходы, стоимость приобретенных (созданных) нематериальных активов относят в уменьшение налоговой базы в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.

Затраты по НМА, приобретенным (созданным) в период применения УСН, учитываются с момента принятия этих нематериальных активов на бухгалтерский учет. При этом стоимость актива списывается на расходы в течение года равными долями за отчетные периоды в размере оплаченных сумм (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Срок полезного использования объекта на порядок учета не влияет.

Пример списания стоимости НМА на расходы в налоговом учете

Ситуация. Как списать нематериальный актив, оплаченный в рассрочку (частями)

Включать в расходы указанные суммы организация будет в следующем порядке:

Стоимость нематериальных активов, приобретенных (созданных) до перехода на УСН, включается в расходы в следующем порядке:

— в отношении НМА со сроком полезного использования до 3 лет включительно — в течение первого календарного года применения УСН;

— в отношении НМА со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно: в течение первого календарного года применения УСН — 50% стоимости, второго календарного года — 30% стоимости и третьего календарного года — 20% стоимости;

— в отношении НМА со сроком полезного использования свыше 15 лет — в течение первых 10 лет применения УСН равными долями от стоимости нематериальных активов.

При этом во всех случаях годовая стоимость относится на расходы в последний день каждого отчетного периода равными долями в размере уплаченных сумм (оплаченной стоимости).

Обратите внимание: речь идет о сроке службы, который установлен при принятии актива к учету. А не о том, который осталось доработать.

Во всех случаях произведенные расходы должны соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). То есть быть документально подтвержденными. А имущество должно фактически использоваться в хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 256, п. 4 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если на объект интеллектуальной собственности получена только часть исключительных прав, то актив признается нематериальным активом, полученным в пользование. В налоговом учете расходы по таким активам учитываются единовременно по мере оплаты согласно подпункту 19 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Записи о нематериальных активах в разделе II Книги учета доходов и расходов делают только после оплаты объектов и принятия на учет. В разделе I — по мере списания стоимости нематериальных активов на последнее число отчетных (налогового) периодов.

Методические аспекты бухгалтерского учета нематериальных активов в контексте разработки нового федерального стандарта

Рубрика: Экономика и управление

Статья просмотрена: 353 раза

Библиографическое описание:

Тишкевич Д. А. Методические аспекты бухгалтерского учета нематериальных активов в контексте разработки нового федерального стандарта // Молодой ученый. — 2018. — №8. — С. 76-78. — URL https://moluch.ru/archive/194/48473/ (дата обращения: 04.06.2019).

Федеральные стандарты бухгалтерского учета (далее — ФСБУ) являются важнейшей группой нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет в соответствии с п. 1 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Обсуждения Проекта ФСБУ «Нематериальные активы» началось еще 27 сентября 2016 года и продолжалось до 31 мая 2017 г. За данный период состоялось 12 очных заседаний рабочей группы общей продолжительностью 48 часов и средней численностью 20 человек. Разработчиком выступил Фонд развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» уведомив о завершении публичного обсуждения проекта федерального стандарта бухгалтерского учета «Нематериальные активы» 25 сентября 2017 г.

Целью работы является анализ федерального стандарт бухгалтерского учета «Нематериальные активы» в окончательной его формулировке, до обязательного применения при формировании в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций.

Поэтапно проанализируем основные положения данного стандарта. Обозначим основные сходства и различия федерального стандарта бухгалтерского учета «Нематериальные активы» от действующего положения по ведению бухгалтерского учета (ПБУ 14/2007) и проведем аналогии с международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 38.

Условия принятия актива соответствуют перечню, изложенному в ПБУ 14/2007, но в отличие от положения, в ФСБУ «Нематериальные активы» 7 условий, которые должны выполняться единовременно для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива, распределены в проекте Стандарта по двум разделам: признаки нематериального актива (далее — НМА) и критерии их признания.

Согласно пункту 3 ФСБУ «Нематериальные активы» [1,п.3] актив должен отражать следующие признаки, при одновременном соблюдении которых, он признается как нематериальный:

– не имеет материально-вещественной формы;

– предназначен организацией для использования в ходе ее обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное владение и (или) пользование, для административных целей, либо для использования в целях деятельности некоммерческой организации;

– предназначен организацией для использования в течение периода свыше 12 месяцев или свыше обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (далее — продолжительный период).

Также НМА, характеризующийся совокупностью признаков, указанных в пункте 3 настоящего Стандарта, для целей отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности считается нематериальным активом вне зависимости от того, является ли он завершенным готовым к использованию объектом, или находится в незавершённом состоянии на любой стадии разработки. Нематериальные активы, находящиеся в незавершённом состоянии, обозначаются в бухгалтерском учете как «незавершенные разработки» для согласования с МСФО (IAS) 38.

К критериям же относятся раскрытые в ПБУ 14/2007 условия:

– высокой вероятности того, что понесенные затраты обеспечат организации получение экономические выгоды в будущем;

– организация имеет право на получение экономических выгод от актива и способна ограничить доступ других лиц к этим выгодам;

– сумма понесенных затрат или приравниваемая к ней величина может быть надежно определена.

Материальная составляющая НМА может быть значительной (оборудование, установки, стенды и др.). Зачастую созданные в ходе НИОКР материальные объекты могут использоваться как обычные основные средства либо оставаться в качестве образцов. В связи с этим в стандарт добавили сноску, что организация имеет возможность переклассифицировать нематериальный актив в другой соответствующий актив, ранее данное уточнение напрямую не раскрывалось.

Согласно ПБУ 14/2007, «к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части)» [2, п. 4].

Более конкретно раскрыт перечень нематериальных активов в федеральном стандарте [1, п.4]:

а) права на использование результатов интеллектуальной деятельности (в том числе исключительные и неисключительные);

б) права на осуществление определенных действий (лицензии на добычу полезных ископаемых, заготовление древесины, вылов рыбы, использование радиочастот, др.);

в) приобретенные средства индивидуализации;

г) компьютерные программы;

д) научные и технологические знания (ноу-хау), зафиксированные на носителях способом, позволяющим их использовать независимо от физических лиц.

Имеющиеся формулировки согласованы с положениями ГК РФ и при этом нацелены на исправление недостатков существующей практики учета НМА, сложившейся на основе ПБУ 14/2007. Поэтому можем заметить, разделение прав на использование результатов интеллектуальной деятельности для дальнейшей классификации на исключительные и неисключительные, без перегрузки документа примерами. А используемая позиция «права на осуществление определенных действий», целесообразно дана с пояснениями, для уточнения нового понятия.

Также целесообразно выделить условия принятия к учету деловой репутации, товарных знаков, фирменных наименований и других аналогичных объектов, которые согласно ФСБУ признаются исключительно в случае их приобретения у других лиц.

Первоначальная стоимость нематериальных активов — определяемая в ФСБУ «Нематериальные активы» как сумма фактических затрат. Согласно п. 9: «Нематериальный актив признается в тот момент, когда организацией понесены связанные с этим нематериальным активом затраты, при соблюдении условий, установленных пунктом 10–12 ФСБУ «Нематериальные активы». Под затратами понимается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) у нее обязательств…» Определение затрат (а не расходов) дано в точном соответствии с Концептуальными основами МСФО, а также согласуется с использованием этого термина в действующих ПБУ. От определения расходов оно отличается отсутствием последнего причастного оборота: «приводящее к уменьшению капитала…», поскольку затраты могут — быть признанной расходом (и тогда капитал уменьшится) либо сформировать стоимость актива (и тогда капитал не уменьшится).

Согласно ПБУ 14/2007, единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект [2,п.5], Тогда как ФСБУ «Нематериальные активы» признает единицей учета существенную часть стоимости нематериальных активов, в отношении которой может быть определен самостоятельный продолжительный период поступления будущих экономических выгод в организацию либо сделан вывод о неопределенности этого периода [1,п.14].

Согласно новому ФСБУ «Нематериальные активы» организация должна выбрать одну из двух моделей учета в отношении каждой группы нематериальных активов — с переоценкой либо без переоценки, при этом модель учета с переоценкой не применяется в отношении репутационных нематериальных активов. В Стандарте фигурирует понятие «активный рынок» — это рынок, на котором сделки по купле-продаже определенного актива заключаются с достаточной частотой и в достаточном количестве, чтобы обеспечивать на постоянной основе информацию о цене на данный актив. Учитывая, что в российской практике только небольшое количество НМА имеет активный рынок, возможность выбрать для группы НМА модель учета с переоценкой резко сокращается.

При использовании модели учета без переоценки суммы, включенные в себестоимость нематериальных активов при признании и суммы начисленной амортизации, впоследствии не изменяются.

Что касается изменений в части амортизации НМА, то количество способов ее начисления осталось неизменным, но добавились условия использования того или иного способа амортизации. Способ начисления амортизации теперь будет завесить от предполагаемых особенностей получения будущих экономических выгод от использования нематериального актива [1,п.37]. В первоначальной редакции было введено понятие «неамортизируемая величина нематериального актива» [1, п. 38–40], но поскольку термин отсутствует в МСФО, целесообразно стало в федеральном стандарте использовать терминологию аналогично терминологии, предусмотренной МСФО (IAS) 38 в виде «ликвидационной стоимости» [3, п. 100–103].

В разделе «Списание НМА» уточнены случаи и причины, по которым НМА может быть списан. В случае если НМА больше не характеризуется совокупностью признаков, установленных для их признания, организация переносит данный объект из статьи 1110 НМА актива баланса в другую соответствующую статью. В частности, в случае принятия решения о продаже нематериального актива, он переклассифицируется в долгосрочные активы к продаже в момент прекращения его использования в связи с подготовкой к продаже.

Кроме того, в Стандарте прописан порядок определения расходов от списания НМА. Расходом (доходом) от выбытия нематериального актива является разница между суммой списываемой балансовой стоимости нематериального актива и затрат на его выбытие с одной стороны и поступлениями от выбытия нематериального актива — с другой. При списании нематериального актива все накопленное обесценение по нему списывается за счет себестоимости нематериального актива.

Раздел 7 «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» ПБУ 14/2007 «Нематериальные активы» указывает на минимальное количество раскрываемой информации о НМА по их отдельным видам. Проект ФСБУ сгруппировал раскрытие информации о НМА в зависимости от вида документа: учетная политика и формы бухгалтерской отчетности, включая пояснения. Такая группировка требования к раскрытию информации в ФСБУ более полная и конкретная. Это является эффективным инструментом контроля, когда на первом этапе организация в учетной политике прописывает новые правила ведения учета, составляет отчетность и через дополнительное раскрытие информации в каждой взаимосвязанной форме бухгалтерской отчетности можно проследить, насколько правильно организация применяет новые федеральные стандарты бухгалтерской учета.

Таким образом, анализ ФСБУ «Нематериальные активы» показал, что по сравнению с действующим положением по ведению бухгалтерского учета (ПБУ 14/2007) стандарт, регламентирующий порядок бухгалтерского учёта, более детализирован, что позволяет учесть различные варианты при принятии, оценке, выбытии и отражении в отчетности нематериальных активов. Разработанный на основе международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 38, ФСБУ «Нематериальные активы», скомпилировал в себе все лучшие практики международного бухгалтерского учета, может по праву называться “универсальным справочником” по бухгалтерскому учету нематериальных активов. С принятием этого стандарта, расширяют сферу применения профессионального суждения бухгалтера, что позволяет гораздо лучше подстраивать бухгалтерский учет под специфику деятельности конкретного предприятия.

  1. Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Нематериальные активы» // Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методический центр» (Фонд «НРБУ «БМЦ»). URL: proekt_FSBU_NMA (дата обращения: 10.02.2018).
  2. Приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)» [Электронный ресурс]: ред. от 16.05.2016 // КонсультантПлюс: справ. -правовая система. — Москва, 1997–2017. — Загл. с экрана.
  3. Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» [Электронный ресурс]: ред. от 21.01.2015// КонсультантПлюс: справ. -правовая система. — Москва, 1997–2017. — Загл. с экрана.

Статья написана по материалам сайтов: www.ippnou.ru, e.26-2.ru, moluch.ru.

»

Это интересно:  Как перейти на усн после регистрации ип
Помогла статья? Оцените её
1 Star2 Stars3 Stars4 Stars5 Stars
Загрузка...
Добавить комментарий

Adblock
detector